Umsetzungsphase
Umsetzungsphase
In der Umsetzungsphase stehen rechtliche und steuerliche Aspekte im Fokus. Der Übergabevertrag, die Beachtung von Haftungsfragen, die Prüfung steuerlicher Folgen und die rechtzeitige Erfüllung von Eintragungs- und Meldepflichten sind in dieser Phase zentral. Förderungen und die Nutzung von weiteren Vorteilen können hilfreich sein.
Stand: April 2024
Umsetzungsphase
Aus der Praxis
Zu einer erfolgreichen Umsetzung einer Unternehmensnachfolge kann auch die Übergeberin bzw. der Übergeber maßgeblich beitragen, wie der Übergabeprozess von Frau D., ehemalige Inhaberin eines Gastronomiebetriebs mit Catering, zeigt. Sie hatte schon länger den Wunsch in sich verspürt, weniger zu arbeiten und den Betrieb zu übergeben, aber hat sich noch nicht aktiv auf die Suche nach einer Nachfolgerin bzw. einem Nachfolger begeben. Sie schildert „Ich bin zufällig zu einem Nachfolger gekommen. Ich habe nicht nach einem Übernehmer gesucht, ich habe nur den Wunsch in mir getragen, weniger zu arbeiten. Dann kam zu mir ins Geschäft ein Herr, der für seine zwei Töchter einen Gastronomiebetrieb suchte.“ Darauf hat Frau D. geantwortet: „Da können sie gleich meinen haben.“ Um die Übergabe geordnet abzuwickeln, hat die Unternehmerin einen Business-Plan für ihre Nachfolgerinnen erstellt und diese umfassend zur Weiterführung des Gastronomiebetriebs beraten. Auch eine Förderung wurde mit Unterstützung der Übergeberin eingereicht.
Bei der Umsetzung der Übergabe gestaltete sich jedoch die Finanzierung als herausfordernd, da sich die Banken sehr restriktiv verhielten. Frau D. wies darauf hin, dass der Finanzierungsbedarf in Gastronomiebetrieben hoch ausfallen kann, wenn beispielsweise in neue Betriebsanlagen investiert werden muss. Nach vier Monaten konnte die erforderliche Finanzierung von Seiten der Nachfolgerinnen aufgestellt und der Betrieb erfolgreich übergeben werden. Der Gastronomiebetrieb wurde von einer Tochter als Einzelunternehmerin übernommen und die zweite Tochter ist nun bei ihrer Schwester angestellt. Die beiden führen das Unternehmen weiter, haben aber eine andere gastronomische Richtung als Frau D. eingeschlagen.
Was ist im Übergabevertrag (vor allem bei einem Unternehmenskauf) als Kerndokument besonders wichtig?
- Kaufpreisregelung (Fixpreis, Preisanpassung aufgrund einer Stichtags- /Abrechnungsbilanz)
- Bestimmungen, bis zum welchen Betrag der Kaufpreis aufgrund später festgestellter Mängel reduziert werden darf
- Treuhandabwicklung, Sicherstellung von allfälligen Gewährleistungsansprüchen der Käuferin bzw. des Käufers durch Ratenzahlung
- Zahlung auf ein Treuhandkonto
- etwaige Bankgarantien
- Sicherstellung, dass der Kaufpreis tatsächlich bezahlt wurde
- Sicherstellung, dass die – im Gegenzug zur Forderungsabtretung an die Erwerberin bzw. den Erwerber – übernommenen Schulden beglichen wurden
- Kommunikation der Haftungsausschlüsse gemäß § 38 UGB (z.B. Eintragung im Firmenbuch)
- sonstige behördliche Genehmigungen (z.B. Grundverkehrs-Bewilligung für Liegenschaften oder für den Übergang von Mietrechten)
- Verzicht von Vertragspartnerinnen bzw. Vertragspartnern zur Ausübung eines außerordentlichen Kündigungsrechts (bei Change-of-Control-Klauseln)
- keine wesentlich nachteilige Veränderung zwischen Signing und Closing
- etwaige Zustimmung Dritter zur Vertragsübernahme (z.B. von Lieferantinnen bzw. Lieferanten oder Kundinnen bzw. Kunden)
- laufende Auskunftserteilung an die Käuferin bzw. den Käufer
- keine Maßnahmen außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
- Zusicherungen über Eigentum an Anteilen bzw. Vermögenswerten, Bilanzgarantie, keine Steuerrückstände, Offenlegung aller wesentlichen Verhältnisse)
- Zusicherung etwaiger Branchen- bzw. Unternehmensspezifika
- Berücksichtigung von Due Diligence Ergebnissen
Achtung
Da diese meist heikle Haftungsfragen betreffen, ist Fachkenntnis bei der Formulierung von Zusicherungen empfehlenswert.
- Insbesondere Risiken, die im Rahmen der Due Diligence hevorgekommen sind.
- Freigrenze oder Freibetrag
- Höchstgrenze für alle Ansprüche der Käuferin bzw. des Käufers
- Ausschluss von Rücktritt und Wandlung
- Ausschluss hinsichtlich Umstände, die im Rahmen der Due Diligence offengelegt wurden
- Einschränkung der Zusicherungen auf das Wissen der Verkäuferin bzw. des Verkäufers
- Einführen eines Wesentlichkeitsstandards
- Vorteilsausgleich
- kurze Gewährleistungsfristen
- Im Übergabevertrag können sowohl Verbote zum Wettbewerb als auch zur Abwerbung für die Verkäuferin bzw. den Verkäufer sowie für die nahen Angehörigen dieser vereinbart werden.
Johannes Reich-Rohrwig/Christian Schmelz, UNTERNEHMENSKAUF, ecolex 1995, 265
Welche Haftungsfragen sind jetzt für das Unternehmen zu beachten?
Es empfiehlt sich, seitens der Veräußerin bzw. des Veräußerers lediglich in Hinsicht auf jene Vertragspunkte Zusicherung zu erteilen, die auch tatsächlich zusicherungsfähig sind, insbesondere Ertragsangaben des Unternehmens, Bilanzgarantien, Garantie, dass Eigentum lastenfrei übergeben wird und eine Gewähr für die Immaterialgüterrechte wie Patent- und Lizenzrechte.
Werden Liegenschaften entgeltlich übertragen, sind Zusicherungen in Hinsicht auf das unbelastete Alleineigentum an der Liegenschaft, auf nicht bestehende Umwelt- und Altlasten sowie auf sämtliche öffentlich-rechtlich Auflagen üblich. Auf einen Gewährleistungsausschluss für offene Mängel sollte ausdrücklich hingewiesen werden.
Achtung
Achten Sie darauf, Erklärungen (z.B. „soweit mir bekannt ist“, „nach meinem besten Wissen und Gewissen“) klar und deutlich von Äußerungen, die auf die Herbeiführung eines Rechtsfolgewillens gerichtet sind, abzugrenzen.
Bei Einzelunternehmen erfolgt die Unternehmensveräußerung mittels Asset Deal. Sämtliche bzw. einzelne Vermögensteile sind durch entsprechende Modi (z.B. durch Abtretung der Forderungen, durch Übergabe, Eintragung der erworbenen Liegenschaft im Grundbuch, durch Schuldübernahmen) zu übertragen. Die Erwerberin bzw. der Erwerber treten in die Rechtsposition der Veräußerin bzw. des Veräußerers ein. Als mögliche Rechtgeschäfte kommen Verkauf, Schenkung oder Leibrentenvertrag in Betracht. Ist eine neue Unternehmensform gewünscht, kann das Einzelunternehmen – teilweise oder in seiner Gesamtheit – als Einlage in eine neu zu gründende Gesellschaft eingebracht werden.
Veräußern Einzelunternehmerinnen bzw. Einzelunternehmer Immobilien, die sich in deren Betriebsvermögen befinden, unterliegen etwaige Veräußerungsgewinne grundsätzlich der Immobilienertragsteuer mit dem Sondersteuersatz von 30 Prozent.
Eine GmbH kann durch Übertragung von Vermögensteilen sowie durch Übertragung von Gesellschaftsanteilen veräußert werden. Die Übertragung von einzelnen Vermögensteilen einer Kapitalgesellschaft darf niemals unentgeltlich erfolgen, da Gesellschafterinnen bzw. Gesellschafter lediglich einen Anspruch auf Bilanzgewinn (nach ordnungsgemäßer Feststellung der Jahresbilanz sowie nach Beschluss der Gesellschafter) haben. Sämtliche Vermögensentnahmen aus der Gesellschaft sind daher unzulässig und stellen eine verbotene Einlagenrückgewähr dar. Rechtsgeschäfte mit den Gesellschafterinnen bzw. Gesellschaftern müssen dem Drittvergleich standhalten und fremdüblich sein (z.B. Überlassung einer - im Eigentum der Gesellschaft befindlichen - Immobilie an eine Gesellschafterin bzw. einen Gesellschafter zu Wohnzwecken zu einem angemessenen Mietzins).
Werden Anteile einer Gesellschaft mittels Verkauf, Schenkung oder Leibrentenvertrag übertragen (Share Deal), tritt die Erwerberin bzw. der Erwerber in die Rechtsposition der Veräußerin bzw. des Veräußerers ein. Da beim Anteilserwerb die Unternehmensträgerin bzw. der Unternehmensträger unverändert bleibt, hat der Wechsel keinerlei Einfluss auf bestehende Rechte und Verbindlichkeiten des Unternehmens gegenüber Dritten. Übertragung von Anteilen bedarf zwingend eines Notariatsakts. Rechnungslegungspflichtige Unternehmen müssen 25 Prozent ihrer Veräußerungsgewinne aus Grundstücksveräußerungen nach dem Körperschaftsteuergesetz abführen. Wird der Gewinn ausgeschüttet, fällt zusätzlich auch die Kapitalertragsteuer an.
Da die Erwerberin bzw. der Erwerber im Falle einer Unternehmensübernahme - neben der Veräußerin bzw. dem Veräußerer - für sämtliche zum Unternehmen gehörige Schulden haftet, die sie bzw. er bei der Übergabe kannte oder kennen musste, ist es besonders wichtig, sämtliche Verträge der Übergeberin bzw. des Übergebers unter die Lupe zu nehmen, um etwaige Risiken zu minimieren. Das gilt umso mehr für nahe Angehörige, die das Unternehmen der Veräußerin bzw. des Veräußerers übernehmen. Diese haften nämlich, sofern sie nicht den Beweis erbringen, dass ihnen die Schulden weder bekannt waren noch bekannt sein mussten.
Sämtliche Gesellschafterinnen und Gesellschafter einer Personengesellschaft (somit auch jene, die in eine bestehende Personengesellschaft eintreten) haften für alte und neue Verbindlichkeiten uneingeschränkt mit dem gesamten Vermögen, wobei Kommanditistinnen bzw. Kommanditisten den Gesellschaftsgläubigerinnen bzw. Gesellschaftsgläubigern gegenüber maximal bis zur Höhe der im Firmenbuch eingetragenen Haftsumme haften, sofern die Einlage noch nicht an die Gesellschaft geleistet wurde. Ausgeschiedene Gesellschafterinnen und Gesellschafter haften ab ihrem Ausscheiden aus der Gesellschaft für sämtliche Verbindlichkeiten, die bis zu ihrem Ausscheiden entstanden sind und innerhalb von fünf Jahren fällig werden. Die Fünfjahresfrist beginnt „mit dem Ende des Tages“, an dem die Eintragung des Ausscheidens in das Firmenbuch erfolgt.[1]
Bei einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung haften die bisherigen Gesellschafterinnen und Gesellschafter sowie die Erwerberin bzw. der Erwerber solidarisch für die im Zeitpunkt der Anmeldung des Überganges bestehenden fälligen Einlagepflichten (z.B. Rückstände auf Stammeinlagen) sowie für erfolgte verbotene Einlagenrückgewähr. Veräußerinnen und Veräußerer haften fünf Jahre ab Eintragung ins Firmenbuch.
Darüber hinaus haften Erbwerberinnen bzw. Erwerber kraft Gesetzes insbesondere auch für Abgabenschulden der Veräußerin bzw. des Veräußerers, ausstehende Sozialversicherungsbeiträge, Ansprüche aus den bei der Übergabe bestandenen Dienstverhältnissen etc.
[1] § 160 Abs 2 UGB
Führen Sie die Due Diligence Prüfung sorgfältig durch, um sicher stellen zu können, dass bei der Übergeberin bzw. beim Übergeber keine Beitragsschulden nach dem Allgemeinen Sozialversicherungsgesetz (ASVG) bestehen. Vor allem nahe Angehörige sowie Personen mit wesentlichem Einfluss auf die Geschäftsführung der Vorgängerin bzw. des Vorgängers haften für die Beitragsschulden, solange sie nicht nachweisen, dass sie diese nicht kannten bzw. trotz der Stellung im Betrieb der Vorgängerin bzw. des Vorgängers nicht kennen konnten.
Tipp
Für Erwerbende: Holen Sie einen Rückstandsausweis von der Gebietskrankenkasse ein. Dadurch bewirken Sie, dass die Haftung mit der Höhe des von der Urlaubs- und Abfertigungskasse ausgewiesenen Rückstandes begrenzt wird.
Haftung im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge
Mit einer außerturnusmäßigen gemeinsamen Prüfung von Lohnabgaben und Beiträgen (GPLB), welche eine Lohnsteuerprüfung, eine Sozialversicherungsprüfung und eine Kommunalsteuerprüfung umfasst, lässt sich die Einhaltung der einschlägigen Melde- und Beitragsbestimmungen feststellen. Die Erwerberin bzw. der Erwerber haftet nach Maßgabe von § 14 BAO für Abgabenschulden, die sie bzw. er kannte oder aufgrund der nötigen Sorgfaltspflichten hätte kennen müssen (leichte Fahrlässigkeit reicht aus). In der Praxis wird die Erwerberin bzw. der Erwerber lediglich dann zur Haftung herangezogen, wenn eine wesentliche Erschwerung der Einbringlichkeit bei der Hauptschuldnerin bzw. beim Hauptschuldner droht (z.B. drohendes Insolvenzverfahren, Exekution durch Dritte).
Tipp
Für Erwerbende: Lassen Sie die Veräußerin bzw. den Veräußerer einen Rückstandsausweis beim zuständigen Finanzamt einholen. Dadurch haftet die Erwerberin bzw. der Erwerber nur insoweit, als sie bzw. er an solchen Abgabenschulden nicht schon so viel entrichtet hat, wie der Wert der übernommenen Aktiva beträgt.
Haftung im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge
Im Fall einer Gesamtrechtsfolge haftet die Erwerberin bzw. der Erwerber grundsätzlich für alle Schulden der Vorgängerin bzw. des Vorgängers. Erbinnen bzw. Erben haften nach Maßgabe ihrer bzw. seiner – bedingten oder unbedingten – Erbantrittserklärung.
Achtung
Sofern die Übernehmerin bzw. der Übernehmer (Erbin bzw. Erbe) erkennt, dass die Übergeberin bzw. der Übergeber (Erblasserin bzw. Erblasser) in der Vergangenheit falsche, unrichtige oder unvollständige Abgabenerklärung(en) abgegeben hat, ist sie bzw. er verpflichtet, innerhalb von drei Monaten eine Anzeige beim zuständigen Finanzamt zu machen, andernfalls kann sie bzw. er zur gesamten Schuldentilgung herangezogen werden.
Im Übergabevertrag (z.B. Kauf- oder Schenkungsvertrag) ist im Detail zu regeln, wer (Übergeberin bzw. Übergeber oder Übernehmerin bzw. Übernehmer oder beide solidarisch) für welche Forderungen aufkommt (insbesondere aus Abfindungs- und Pensionszusagen, Abfertigungen, zugesagten Betriebspensionen sowie für Ansprüche aus der Pflicht der Weiterbeschäftigung wegen Mutterschutzes, Ansprüche von Lehrlingen, Ansprüche nach Ableistung des Präsenzdienstes).
Wenn das Arbeitsverhältnis im Zuge einer Kündigung nach der Betriebsübergabe endet, haftet grundsätzlich die Übernehmerin bzw. der Übernehmer. Die Übergeberin bzw. der Übergeber hat die bisherigen Dienstnehmerinnen bzw. Dienstnehmer abzumelden, am Folgetag sind sie sodann von der neuen Arbeitgeberin bzw. vom neuen Arbeitgeber (Erwerberin bzw. Erwerber) wieder anzumelden (es erfolgt daher eine „Ummeldung“).[1] Um zu vermeiden, dass die Dienstnehmerinnen bzw. Dienstnehmer auch nach der Betriebsübergabe mit ihren Forderungen an die Übergeberin bzw. den Übergeber herantreten, können bei der Übergabe Zwischenabfertigungen ausgezahlt werden.
[1] Binder, Michael/Manser, Ulrike/Joham, Elisabeth/Schinnerl, Elisabeth/ Horvath, Beata/Sungi, Andreas (2019): Betriebsübergabe - Grundlagen, Strategien, Beispiele aus zivil- und steuerrechtlicher Sicht3. Graz: DBV Verlag, Seite 31
Achtung
Auszahlungen anlässlich einer Unternehmensübernahme sind nur zulässig, sofern diese für Dienstnehmerinnen bzw. Dienstnehmer günstiger ausfallen als eine Abfertigung anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses.[1]
In Unternehmen mit Arbeitnehmervertretung muss diese frühzeitig informiert werden.
Achtung
In Unternehmen, die keine Arbeitnehmervertretung haben, müssen die Arbeitnehmenden seitens der bzw. des Übergebenden spätestens ein Monat vor dem Übergangsstichtag über den (geplanten) Zeitpunkt des Übergangs, den Grund des Übergangs, die rechtlichen, wirtschaftlichen und sozialen Folgen des Übergangs für die Arbeitnehmenden sowie die hinsichtlich der Arbeitnehmenden in Aussicht genommenen Maßnahmen schriftlich informiert werden.
Im Zeitpunkt des Betriebsübergangs beginnt die einmonatige Kündigungsfrist zu laufen, die sowohl die Versicherin bzw. den Versicherer als auch die Übernehmerin bzw. den Übernehmer zur Kündigung von Versicherungsverhältnissen berechtigt.
Die Veräußerung (z.B. Schenkung, Einräumung eines Fruchtgenusses, Erwerb durch Vermächtnis, Gründung einer neuen Personengesellschaft durch eine Einzelunternehmerin bzw. einen Einzelunternehmer, Einbringung eines Einzelunternehmens als Sacheinlage in eine Gesellschaft etc.) ist der Vermieterin bzw. dem Vermieter umgehend anzuzeigen. Eine Verletzung der Anzeigepflicht kann die alten und neuen Mieterinnen bzw. Mieter schadenersatzpflichtig machen.
Welche Rechtsfolgen hat eine Übergabe aus steuer- und erbschaftsrechtlicher Sicht?
Aus steuerrechtlicher Sicht unterscheiden sich die Rechtsfolgen einer entgeltlichen Unternehmensübergabe wesentlich von jenen einer unentgeltlichen Übertragung.
Entgeltliche Unternehmensübertragungen
Eine entgeltliche Unternehmensübertragung liegt vor, wenn für die Übergabe eines Unternehmens samt seinen wesentlichen Grundlagen ein angemessener Preis (bzw. Gegenwert) seitens der Erwerberin bzw. des Erwerbers bezahlt wird und diese bzw. dieser das zivilrechtliche oder wirtschaftliche Eigentum am Unternehmen erwirbt.
Bei einer Unternehmensaufgabe wird das Betriebsvermögen entweder veräußert oder ins Privatvermögen überführt, in beiden Fällen jedoch von der Absicht getragen, das Unternehmen in Zukunft nicht mehr fortführen zu wollen. Auch im Falle einer Betriebsaufgabe können – bei Vorliegen der Voraussetzungen – steuerliche Sonderbestimmungen, wie die 3-Jahresverteilung, Hälftesatzbegünstigung etc. zum Tragen kommen.
Bei einer entgeltlichen Übertragung kommt es grundsätzlich zur Aufdeckung stiller Reserven sowie zu einer Einkommens- und Umsatzbesteuerung.
Achtung
Die Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft führt nicht zu einem Veräußerungsgewinn im einkommensteuerrechtlichen Sinn. Dasselbe gilt für Umgründungsvorgänge gemäß Umgründungssteuergesetz, sofern dieses zwingend die Buchwertfortführung anordnet.
Bei einer entgeltlichen Übergabe eines Unternehmens ist der Veräußerungsgewinn (Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten, sofern dieser den Wert des Unternehmens zu Buchwerten übersteigt) zu ermitteln. Ein Gewinn aus der Betriebsaufgabe ist ebenfalls ein Veräußerungsgewinn, welcher in jenem Jahr zu ermitteln ist, wo dem Betrieb die wesentlichen Grundlagen entzogen wurden.[1]
Bei einer Betriebsveräußerung gegen Rente ist der Wert des Betriebsvermögens den tatsächlich zufließenden Rentenbeträgen gegenüberzustellen. Übersteigen die zugeflossenen Renten den Wert des übertragenen Betriebsvermögens, handelt es sich um einen entgeltlichen Erwerbsvorgang. Der Veräußerungsgewinn wird in jenem Jahr realisiert, in dem die zugeflossenen Rentenerträge den Buchwert des Betriebsvermögens übersteigen.
Der Gewinn ist realisiert, sobald Besitz, Nutzen und Lasten auf die Erwerberin bzw. auf den Erwerber übergehen und auf deren bzw. dessen Rechnung weitergeführt werden.
Zahlungsmodalitäten haben auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns keinen Einfluss. Erfolgt eine Unternehmensveräußerung zu einem fixen Preis gegen Ratenzahlung (z.B. um der Erwerberin bzw. dem Erwerber die Finanzierung des Unternehmens zu erleichtern), wird der Wert des veräußerten Unternehmens dem vereinbarten Kaufpreis gegenübergestellt. Übersteigt der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des übertragenen Betriebsvermögens zu Buchwerten, war das Rechtsgeschäft gewinnbringend und ist somit zu versteuern.
Der steuerpflichtige Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn kann nach der Brutto- oder Nettomethode ermittelt werden.
[1] VwGH 16.12.1999, 97/15/0134.
Steuerliche Begünstigungen in der Einkommensteuer
Etwaige Veräußerungsgewinne können in der Einkommensteuer auf Antrag wie folgt begünstigt werden:
- durch den Freibetrag (derzeit in Höhe von Euro 7.300,-)[1]
- durch die Option zur gleichmäßigen Verteilung des Gewinns auf drei Jahre[2]
- durch den halben Einkommensteuersatz[2]
- durch die Anrechnung der Grunderwerbsteuer zwecks Vermeidung einer Doppelbelastung
Die Erwerberin bzw. der Erwerber oder die Übernehmerin bzw. der Übernehmer hat die erworbenen Wirtschaftsgüter sowie den Firmenwert zu bewerten und Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen.
[1] § 24 Abs 4 EStG
[2] § 37 Abs 5 EStG
Eine Veräußerung eines Teilbetriebs liegt vor, wenn wesentliche Grundlagen eines Teilbetriebs entgeltlich und zur ausschließlichen Nutzung durch die Erwerberin bzw. den Erwerber übertragen werden. Ein Teilbetrieb liegt vor, wenn dessen Betrieb Teil eines Gesamtbetriebs samt einer organisatorisch geschlossenen Einheit bildet, die eine gewisse Selbstständigkeit gegenüber dem Gesamtbetrieb hat und auch eigenständig „lebensfähig“ ist.
Betriebsveräußerungen haben umsatzsteuerliche Auswirkungen. Die Umsatzsteuer wird auf Grundlage des Entgelts für die erworbenen Rechte bemessen. Haben Schulden der Verkäuferin bzw. des Verkäufers den Kaufpreis gemindert, sind diese dem Entgelt hinzuzurechnen. Die entrichtete Umsatzsteuer kann von der Erwerberin bzw. vom Erwerber als Vorsteuer abgezogen werden. Die Erwerberin bzw. der Erwerber hat auch die Möglichkeit, einen Überrechnungsantrag zu stellen.
Gewinne aus Immobilienveräußerungen unterliegen der Grunderwerbsteuer. Entgeltliche Erwerbsvorgänge, die nicht im Familienverband erfolgen, unterliegen dem allgemeinen Steuersatz von 3,5 Prozent der Bemessungsgrundlage.
Unentgeltliche Unternehmensübertragung
Kommt es zur Übergabe eines Unternehmens in klarer Absicht eines unentgeltlichen Rechtgeschäfts, handelt es sich dabei - aus einkommensteuerrechtlicher Sicht - um keinen Veräußerungsvorgang.
Wird das Unternehmen ohne Nutzungseinschränkungen bzw. ohne jegliche Gegenleistung übertragen, stellt die Unternehmensübertragung einen steuerlich neutralen Vorgang dar. In der Praxis werden jedoch häufig Nutzungsrechte an die Übergebenden, wie insbesondere Wohnrecht, Fruchtgenussrecht etc. eingeräumt. Aus steuerrechtlicher Sicht wird dann eine Schenkung angenommen, wenn der Wert der Gegenleistung (Wohnrecht, Fruchtgenussrecht) den Wert des Vermögensgegenstands nicht übersteigt. Ein grobes Missverhältnis des Werts der beiderseitigen Leistungen reicht für sich allein nicht aus, eine gemischte Schenkung anzunehmen, es kann jedoch den Schluss auf die Schenkungsabsicht der Parteien rechtfertigen.[1]
Bei Rechtsgeschäften, die keine Rentengeschäfte sind, ist die Abgrenzung zwischen Entgeltlichkeit und Unentgeltlichkeit wie folgt vorzunehmen:[2] Erreicht die Gegenleistung zumindest 75 Prozent des Werts der übertragenen Sache, ist stets von einem entgeltlichen Vorgang auszugehen, es sei denn, es liegen ausnahmsweise ganz besondere Umstände vor, die dennoch einen unentgeltlichen Gesamtcharakter nahelegen.
Derzeit gibt es keine Schenkungssteuer, eine unentgeltliche Unternehmensübertragung ist jedoch meldepflichtig. Übernahmen von Todes wegen stellen einen unentgeltlichen Erwerb dar. Die Erbin bzw. der Erbe setzt die Abschreibungen der Erblasserin bzw. des Erblassers fort.
Bei unentgeltlichen Erwerben von Grundstücken des Grundvermögens sowie bei Erwerben, die als unentgeltlich gelten, kommt der folgende Stufentarif zur Anwendung:
- für die ersten Euro 250.000,- in Höhe von 0,5 Prozent
- für die nächsten Euro 150.000,- in Höhe von 2 Prozent
- darüber hinaus in Höhe von 3,5 Prozent
des Grundstückwerts (gemeinen Werts). Ein Erwerbsvorgang gilt dann als unentgeltlich:
- wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden ist bzw. diese nicht mehr als 30 Prozent des Grundstückswertes beträgt
- bei Erwerben von Todes wegen sowie
- bei Erwerben unter Lebenden im Familienverband (u.a. Ehegattinnen bzw. Ehegatten, eingetragene Partnerinnen bzw. eingetragene Partner, Lebensgefährtinnen bzw. Lebensgefährten, Verwandte oder Verschwägerte in gerader Linie, Kinder, Enkelinnen bzw. Enkel, Geschwister, Nichten bzw. Neffen der Übertragerin bzw. des Überträgers)
Betriebsfreibetrag für Grundvermögen
Sollten im Rahmen eines unentgeltlichen Unternehmenserwerbsvorgangs Grundstücke übertragen werden, kann der Betriebsfreibetrag in Höhe von Euro 900.000,- für Grundvermögen geltend gemacht werden, sofern das übertragene Vermögen der Erzielung betrieblicher Einkünfte dient, die Übergeberin bzw. der Übergeber 55 Jahre alt oder erwerbsunfähig ist und mindestens ein Viertel des Betriebs übertragen wird.
Bei teilentgeltlichen Vorgängen steht der Freibetrag nur hinsichtlich des unentgeltlichen Teils zu.
Grundstücksübertragung unter Angehörigen
Nach Ansicht des VwGH[1] stellt die Grundstücksübertragung unter Angehörigen dann ein entgeltliches Rechtsgeschäft dar, wenn die Erwerberin bzw. der Erwerber eine Ausgleichszahlung in Höhe von zumindest 75 Prozent des Werts der Liegenschaft leistet.
Die Einräumung des Vorbehaltsfruchtgenusses auf Grundstücke kann auch genutzt werden, um Liegenschaften kostengünstig zu übertragen. Auch ein nachträglicher Wegfall der beherrschenden Rechte der Geschenkgeberin bzw. des Geschenkgebers (z.B. durch ihr bzw. sein Ableben) zieht keine weiteren steuerlichen Konsequenzen nach sich.
Die steuerliche Zurechnung eines Hotelgebäudes an Fruchtgenussberechtigte wird von der Finanzverwaltung bejaht, sofern diese den Kauf finanzieren, die Hoteleinrichtung erwerben und das Hotel selbst bewirtschaften.[2]
Daher ist bei der Frage, wem das wirtschaftliche Eigentum zukommt, insbesondere ausschlaggebend, wer die Chance von Wertsteigerungen bzw. das Risiko von Wertminderungen trägt.[3]
Das wirtschaftliche Eigentum - und somit auch die originäre AfA-Berechtigung – bleibt dann bei der Geschenkgeberin bzw. beim Geschenkgeber, wenn diese bzw. dieser auf Lebenszeit eingeräumte Rechte an der Liegenschaft behält, ein Veräußerungs- und Belastungsverbot zu deren Gunsten verbüchert wird, die Liegenschaft "auf deren Rechnung" bewirtschaftet wird und diesen die stillen Reserven bzw. das Risiko von Wertminderungen zukommen. Hingegen ist für die grunderwerbsteuerliche Beurteilung nicht von Relevanz, wem die stillen Reserven zufallen.[4]
[1] Ro 2020/15/0015 vom 16.11.2021
[2] VwGH 17.09.1996, 92/14/0054
[3] VwGH 12.12.2007, 2006/15/0123
[4] Stefan Malainer/Andreas Staribacher, Liegenschaftsschenkung und Fruchtgenuss - Achtung vor einkommensteuerlichen Fallstricken!, immolex 2015, 243
Bis Juli 2023 galt die steuerrechtlich begünstigte Entnahme von Gebäuden lediglich für Gebäude, die gleichzeitig auch als Hauptwohnsitz der bzw. des Steuerpflichtigen dienten, auf das Gebäude keine stillen Reserven übertragen worden sind und die bzw. der Steuerpflichtige (vom Todesfall abgesehen) entweder das 60. Lebensjahr vollendet und die Erwerbstätigkeit eingestellt hat oder wegen Erwerbsunfähigkeit nicht in der Lage war, den Betrieb fortzuführen.
Durch die Änderung des EStG (AbgÄG 2023) sind Unternehmensübergaben steuerlich begünstigt und ermöglichen eine Entnahme von Betriebsgebäuden in das Privatvermögen ohne Aufdeckung stiller Reserven. Auf Antrag erfolgt eine Unternehmensübergabe - unter Zurückbehaltung der bisherigen Betriebsgebäude – ohne Immobilienertragsteuerbelastung.
Das ist dann von Vorteil, wenn die Übergeberin bzw. der Übergeber trotz Unternehmensübergabe das Eigentum am Grundvermögen behalten möchte. Werden diese Gebäude zu einem späteren Zeitpunkt erneut an die Unternehmensnachfolgerin bzw. den Unternehmensnachfolger (oder weichende Erbinnen bzw. Erben) unentgeltlich übertragen, so unterbleibt die Besteuerung der stillen Reserven grundsätzlich zur Gänze. Insgesamt schadet eine nachträgliche unentgeltliche Übertragung des Gebäudes an die Unternehmensnachfolgerin bzw. den Unternehmensnachfolger oder auch an weichende Erbinnen und Erben (unter Lebenden oder von Todes wegen) nicht.
Zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommt es, wenn – wie bei allen anderen Grundstücken auch – die bisherigen Betriebsgebäude veräußert werden (Besteuerung mit der Immobilienertragsteuer von 30 Prozent).
Die Einräumung des Rechts auf Fruchtnießung kann den steuerrechtlichen Vorteil haben, dass die Erträge einer anderen Person als der zivilrechtlichen Eigentümerin bzw. dem zivilrechtlichen Eigentümer zugerechnet werden.
Das Steuerrecht sieht eine Zurechnung der Einkünfte an Fruchtgenussberechtigte vor, wenn diese auf die Erzielung der Einkünfte tatsächlich Einfluss nehmen (z.B. Teilnahme am Wirtschaftsleben, Gestaltung der Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen, Tragung der Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Gegenstand des Fruchtgenusses).
Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums
Ob das wirtschaftliche Eigentum den Fruchtnießenden zugerechnet wird, hängt vorwiegend vom Fruchtgenussvertrag ab. Einkünfte aus einem Fruchtgenuss sind dann den Fruchtnießenden zuzurechnen, wenn diese auf die Erzielung von Einkünften Einfluss nehmen können, indem diese am Wirtschaftsleben teilnehmen und die Nutzungsmöglichkeit selbst gestalten können. Die Fruchtgenussberechtigten haben in diesem Fall auch die Aufwendung selbst zu tragen (z.B. Erhaltungsaufwand, Abgaben), wodurch diesen lediglich der Nettoertrag verbleibt. Weitere Voraussetzung ist, dass die rechtliche Position der Fruchtgenussberechtigten abgesichert ist. Dem wird im Falle einer vertraglichen Zusicherung des Fruchtgenusses für 10 Jahre genüge getan.
Die bzw. der Fruchtgenussberechtigte kann – unter gewissen strengen Voraussetzungen - bei der Berechnung der Einkommensteuer die Absetzung für Abnutzung (AfA) absetzen.
Leistung einer Substanzabgeltung
Grundsätzlich steht die AfA einer dienenden Sache den wirtschaftlichen Eigentümerinnen und Eigentümern zu. Sind Nutznießende nicht zugleich auch wirtschaftliche Eigentümerinnen bzw. Eigentümer, können diese die AfA grundsätzlich steuerlich nicht geltend machen. Dasselbe gilt für zivilrechtliche Eigentümerinnen und Eigentümer, die keine Einkunftsquelle mehr haben.
Die Substanzabgeltung wird lediglich beim Vorbehaltsfruchtgenuss gestattet, und lediglich dann, wenn Fruchtnießende an Fruchtgenussbestellende eine Substanzabgeltung in Höhe der bisher geltend gemachten AfA leisten. Dies bedarf einer ausreichenden Dokumentation. Die fehlende AfA wird daher den Fruchtgenussberechtigten durch die Substanzabgeltung abgegolten. Beim Zuwendungsfruchtgenuss ist die Abschreibung nicht möglich.
Eine Rente ist ein regelmäßig wiederkehrender Bezug, der von der Lebensdauer der Rentenempfängerin bzw. des Rentenempfängers abhängt. Insofern sind Rentenverträge - aus zivilrechtlicher Sicht - als Glücksverträge zu bezeichnen. Hingegen sind Verträge, bei welchen die Dauer der Rentenzahlung von Anfang an bestimmt ist, Ratenverträge.
Kaufpreisrenten (bzw. Gegenleistungsrenten), außerbetriebliche bzw. betriebliche Versorgungsrenten und Unterhaltsrenten werden aus steuerlicher Sicht unterschiedlich behandelt. Veräußerungsgewinne in Folge von Kaufpreisrenten unterliegen der Einkommensteuer.
Bei einer Betriebsveräußerung gegen Rente ist der Wert des Betriebsvermögens den tatsächlich zufließenden Rentenbeträgen gegenüberzustellen, wobei ein Veräußerungsgewinn in jenem Jahr vorliegt, in dem die zugeflossenen Rentenerträge den Buchwert des Betriebsvermögens übersteigen.
Da Versorgungs- und Unterhaltsrenten unentgeltliche Rechtsvorgänge darstellen, sind diese gemäß Schenkungsmeldegesetz meldepflichtig. Die Empfängerin bzw. der Empfänger einer Versorgungsrente unterliegt der Einkommensteuer, für die Zahlerin bzw. den Zahler stellt die Versorgungsrente eine Sonderausgabe dar. Unterhaltsrenten hingegen sind steuerneutral.
Achtung
Als Glücksverträge unterliegen entgeltliche Leibrentenverträge dem Gebührengesetz und einer Rechtsgeschäftsgebühr von 2 Prozent des Leibrentenwerts.
Betriebsaufgabe, Betriebsverpachtung sowie Begünstigungen und Gutschriften
Bei einer Betriebsaufgabe kommen grundsätzlich dieselben steuerrechtlichen Bestimmungen zur Anwendung wie bei einer Betriebsübergabe. Bei einer Betriebsaufgabe ist der Veräußerungsgewinn (Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten, sofern dieser den Wert des Unternehmens zu Buchwerten übersteigt) zu ermitteln. Etwaige Gewinne sind in jenem Jahr zu realisieren, in dem dem Betrieb die wesentlichen Grundlagen entzogen wurden.[1]
Achtung
Häufig werden Konstellationen bei Betriebsverpachtung als Betriebsaufgabe angesehen, z.B. wenn die Verpächterin bzw. der Verpächter die Tätigkeit nicht mehr aufnehmen möchte.
Da die Absicht der Verpächterin bzw. des Verpächters, den Betrieb weiterzuführen, im Vordergrund steht, hat eine Betriebsverpachtung grundsätzlich keine steuerlichen Konsequenzen. Die Verpächterin bzw. der Verpächter erzielt Einnahmen aus dem Gewerbebetrieb, der Pachtzins ist umsatzsteuerpflichtig. Für die Pächterin bzw. den Pächter stellt der vereinbarte Pachtzins eine Betriebsausgabe dar.
Möchte die Verpächterin bzw. der Verpächter die Tätigkeit jedoch nicht mehr ausüben, liegt eine Betriebsaufgabe vor, die zu erheblichen steuerlichen Belastungen führen kann. Sofern mit der Verpachtung eines Betriebs eine Betriebsaufgabe verbunden ist, ist die Betriebsaufgabe dem Finanzamt zu erklären. In diesem Fall sind die stillen Reserven sofort zu realisieren, die Pachteinnahmen zählen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und sind dementsprechend zu versteuern.[1]
Von dieser Grundsatzentscheidung (Fortführung oder Aufgabe des Betriebs) ist die Gestaltung des Pachtvertrags abhängig. Folgende Indizien sprechen grundsätzlich gegen eine Betriebsaufgabe:
- Pachtverträge mit kurzer Dauer und kurzen Kündigungsfristen[2]
- vertragliche Vereinbarung über die Rückübertragung[3]
- vertraglich vereinbarte Modernisierung seitens Verpächterin bzw. Verpächter[3]
- die Nichtübernahme der Verbindlichkeiten aus der Zeit vor Beginn des Pachtverhältnisses durch die Pächterin bzw. den Pächter[4]
- eine Vereinbarung über vorzeitige Auflösungsgründe[4]
- die Verkürzung der Pachtdauer bei Tod der Pächterin bzw. des Pächters[4]
- ein relativ hoher Pachtzins (12 Prozent Umsatzbeteiligung) und umfangreiche Kontrollrechte bzw. die Möglichkeit der Einflussnahme der Verpächterin bzw. des Verpächters[4]
- die Tätigkeit der Verpächterin bzw. des Verpächters als Geschäftsführerin bzw. Geschäftsführer der Pächterin bzw. des Pächters[5]
- das Behalten der Konzession durch die Verpächterin bzw. den Verpächter[6]
- das Aufrechterhalten der Verbindung zu den bisherigen Auftraggeberinnen bzw. Auftraggebern durch die Verpächterin bzw. den Verpächter[7]
- die Betriebspflicht der Pächterin bzw. des Pächters[8]
- das Fortführen des Betriebs durch die Verpächterin bzw. den Verpächter in vergleichbarem, wenn auch eingeschränktem Umfang.[9]
Es kommt immer auf eine Gesamtbetrachtung der genannten Indizien an. Im Falle einer tatsächlichen Betriebsaufgabe wird bei der Veräußerin bzw. beim Veräußerer eine Aufgabegewinnbesteuerung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung vorgenommen.
Wird der Betrieb nach Ablauf des Pachtvertrags nicht mehr fortgeführt, können dem Finanzamt gegenüber die Unternehmensaufgabe erklärt und die stillen Reserven realisiert werden. Mangels Verkaufspreises ist sodann der gemeine Wert (ohne Einbeziehung des Firmenwerts) zu ermitteln.
Der Zeitpunkt der Versteuerung der stillen Reserven kann durch die Pacht bis zu einem günstigen Zeitpunkt für die Auflösung der stillen Reserven (z.B. bis die Verpächterin bzw. der Verpächter das 60. Lebensjahr erreicht und eine steuerlich begünstigte Betriebsaufgabe vornehmen kann) aufgeschoben werden.
[1] EStR-RL Rz 5650, VwGH 15.4.1970, 1526/68; 12.3.1980, 0073/78; 11.11.1987, 86/13/0131; 23.3.1988, 87/13/0065; 14.9.1988, 87/13/0100; 26.4.1989, 88/14/0096
[2] VwGH 26.11.1975, 1307/75; 23.3.1988, 87/13/0065; 26.4.1989, 88/14/0096
[3] VwGH 23.3.1988, 87/13/0065
[5] VwGH 19.2.1997, 94/13/0206
[6] VwGH 22.5.1996, 92/14/0142
[7] VwGH 22.10.1980, 2003/79, 2639/79; VwGH 26.4.1989, 88/14/0096
Der Gewinn aus der Veräußerung eines Unternehmens unterliegt der Steuerpflicht bei der Veräußerin bzw. beim Veräußerer. Werden das Einzelunternehmen bzw. Anteile einer Personengesellschaft veräußert, unterliegt der Gewinn aus dem Erlös der Einkommensteuer und ist nach Tarif zu versteuern. Eine der folgenden drei steuerrechtlichen Begünstigungen kann in Anspruch genommen werden:
- Anwendung eines Freibetrags bis maximal Euro 7.300,-, sofern nichts anderes beantragt wird
- gleichmäßige Verteilung des Veräußerungsgewinns auf drei Jahre
- „Halbsatzbegünstigung“, wobei diese nur möglich ist, wenn
- die Veräußerin bzw. der Veräußerer das 60. Lebensjahr vollendet hat und die Erwerbstätigkeit einstellt und seit Betriebseröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind oder
- die Einstellung aufgrund von Erwerbsunfähigkeit erfolgt oder
- der Verkauf von Todes wegen erfolgt.
Welche weiteren Vorteile kann ich anlässlich der Übergabe nutzen?
Eine Betriebsübertragung im Sinne des NeuFöG liegt dann vor, wenn es durch einen entgeltlichen oder unentgeltlichen Erwerbsvorgang zu einem Wechsel jener Person kommt, die ein bestehendes Unternehmen beherrscht (Betriebsinhaberin bzw. Betriebsinhaber) und diese Person - die den Betrieb in Folge zwei Jahre lang beherrschen muss - sich bisher nicht in vergleichbarer Art beherrschend betrieblich betätigt hat. In diesem Fall entfallen auf Antrag sämtliche Stempelgebühren und Bundesverwaltungsabgaben für die durch eine Übergabe unmittelbar veranlassten Schriften und Amtshandlungen sowie Gerichtsgebühren für die Eintragungen in das Firmenbuch.
Achtung
Die Erklärung der Übertragung muss bereits vor bzw. zeitgleich mit der Inanspruchnahme der Förderung vorgelegt werden. Die Erklärung (das Formular NeuFÖ2) ist bei jeder betroffenen Behörde (z.B. Gewerbebehörde, Finanzamt, Firmenbuchgericht, Grundbuchgericht) abzugeben.
Bis Juli 2023 galt die steuerrechtlich begünstigte Entnahme von Gebäuden lediglich für Gebäude, die gleichzeitig auch als Hauptwohnsitz der bzw. des Steuerpflichtigen gedient hatten, sofern auf das Gebäude keine stillen Reserven übertragen worden sind, die bzw. der Steuerpflichtige (vom Todesfall abgesehen) entweder das 60. Lebensjahr vollendet und die Erwerbstätigkeit eingestellt hat oder wegen Erwerbsunfähigkeit nicht in der Lage war, den Betrieb fortzuführen.
Durch die Änderung des EStG durch das AbgÄG 2023 sind Unternehmensübergaben steuerlich begünstigt und ermöglichen eine Entnahme von Betriebsgebäuden in das Privatvermögen ohne Aufdeckung stiller Reserven.
Wenn eine Unternehmensübergabe an die Nachfolgerin bzw. den Nachfolger geplant ist, die Übergeberin bzw. der Übergeber jedoch noch nicht bereit ist, auch das Eigentum am Grundvermögen zu übertragen, dann können sie im Rahmen der Betriebsaufgabe ihr Betriebsgebäude – auf Antrag – zu Buchwerten entnehmen und ins Privatvermögen überführen. Dadurch unterbleibt die Besteuerung der bis zur Betriebsaufgabe entstandenen stillen Reserven.
Werden diese Gebäude zu einem späteren Zeitpunkt erneut an die Unternehmensnachfolgenden (oder weichende Erbinnen bzw. Erben) unentgeltlich übertragen, so unterbleibt die Besteuerung der stillen Reserven grundsätzlich zur Gänze.
Zu einer Besteuerung der stillen Reserven kommt es künftig erst dann, wenn – wie bei allen anderen Grundstücken auch – die bisherigen Betriebsgebäude veräußert werden, nämlich mit der Immobilienertragsteuer zum Steuersatz von 30 Prozent.
Achtung
Im Falle eines nachträglichen Verkaufs des Gebäudes führt die Entnahme zum Buchwert zu einer Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt des Verkaufs.
Ist eine zeitnahe Veräußerung des Gebäudes geplant, kann die Inanspruchnahme des halben Steuersatzes im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe günstiger ausfallen.
Welche Informations-, Eintragungs- und Meldepflichten sind zu beachten?
Bei Übergaben durch ein Rechtsgeschäft ist der Abschluss des jeweiligen Rechtgeschäfts ausschlaggebend für den Zeitpunkt von
- Verständigung der Belegschaft bzw. des Betriebsrats (wenn vorhanden)
- Anmeldung des Wechsels der Firmeninhaberin bzw. des Firmeninhabers oder Bekanntgabe von Umgründungen durch Übergeberin bzw. Übergeber und Übernehmerin bzw. Übernehmer gemeinsam im Firmenbuch
- Bestellung der neuen Geschäftsführerin bzw. des neuen Geschäftsführers innerhalb von sechs Monaten nach Eintragung bei Umgründungen im Firmenbuch
- Meldung der neuen Geschäftsführerin bzw. des neuen Geschäftsführers an die Gewerbebehörde
- etwaiger Verbücherung der Liegenschaftsübertragung, Registrierung der Patent- bzw. Markenübertragung
- Zessionsmitteilung an Schuldnerinnen bzw. Schuldner
- Verständigung der Vertragspartnerinnen bzw. Vertragspartner über etwaige Änderung der Bankdaten
- etwaiger Abmeldung der Arbeitnehmerinnen bzw. Arbeitnehmer durch bisherige Arbeitgeberin bzw. bisherigen Arbeitgeber und Neuanmeldung durch die neue Inhaberin bzw. den neuen Inhaber bei der Sozialversicherung
- unverzüglicher Anzeige an etwaige Vermieterinnen bzw. Vermieter
- An- und Abmeldung etwaiger Fahrzeuge
- Stellung eines Umbuchungsantrags an das Finanzamt
- gemeinsamer Erklärung an die Medien und Öffentlichkeit
- Erstellung eines Zwischenabschlusses